Wer bislang die eigene Nachfolge im Unternehmen auf die lange Bank geschoben hat, dem wurde vom Gesetzgeber mit Wirkung ab 01.01.2004 ein Warnschuss vor den Bug gesetzt:
Die Freibeträge für betriebliches Vermögen, geregelt in § 13 a Abs. 1 ErbStG, wurden im Rahmen eines allgemeinen Subventionsabbaus gekürzt. Aber auch Pflichtteils- und Gesellschaftsrechtliche Probleme lauern.

Der Freibetrag für Betriebsvermögen von bislang 256.000 € wurde auf 225.000 € reduziert, der Bewertungsabschlag für betriebliches Vermögen von 40 % auf 35 % abgesenkt. Der Grundsatz, dass bei Weitergabe von Betriebsvermögen stets die günstige Steuerklasse 1 gilt wurde eingeschränkt und das natürlich nicht ganz unkompliziert:

Die Tarifermäßigung für Erwerber fernerer Steuerklassen als der Steuerklasse 1, also alle anderen als Abkömmlinge und Ehegatten, reduziert sich nach § 19 a Abs. 4 Satz 3 ErbStG auf 88 % des Unterschiedsbetrages, der sich für das begünstigte Vermögen bei Anwendung der tatsächlichen Steuerklasse gegenüber der Steuerklasse 1 ergeben würde.

Alles in allem verteuert diese "Subventionskürzung" der Herren Koch und Steinbrück den Übergang von betrieblichem Vermögen um rund 12 %. Ob es allerdings dabei bleibt, ist ungewiss, denn nach wie vor hat das Bundesverfassungsgericht noch nicht über die Vorlage des Bundesfinanzhofes entschieden, ob die Erbschaftsteuer bzw. das Bewertungsgesetz verfassungsgemäß sind und unabhängig davon wird in der Öffentlichkeit von unterschiedlichsten Interessengruppierungen die Erhöhung der Erbschaftsteuer für "große Vermögen" immer wieder in die politische Diskussion geworfen. Diese Diskussion sollte eine weitsichtiger Unternehmer ebenso im Auge behalten, wie die Tatsache zur Kenntnis genommen werden muss, dass nach einer Studie der EU 10 % der Unternehmensinsolvenzen auf eine mangelhafte oder nicht vorhandene testamentarische Verfügung zurückzuführen sind.

Das  Thema Unternehmensnachfolge stellt ohne Zweifel eine große Herausforderung dar, die ohne kompetente Beratung kaum zu lösen ist. Steuerrecht und Zivilrecht müssen ideal kombiniert, das Vermögen exakt analysiert und die geltenden Freibeträge der Erb- sowie Schenkungssteuer berücksichtigt werden. Die eigentliche Herausforderung liegt aber in der Wahl der geeigneten Gesellschaftsform, wozu eventuell auch die Gründung einer Stiftung gehören kann sowie in der Festlegung des Firmen- oder des Wohnsitzes im In- oder Ausland.

Doch auch ohne Ausflug in entferntere Rechtsgebiete birgt der Weg zu einer optimalen Lösung einige Tücken. So stößt eine steuerrechtlich günstige Nachfolgeregelung leicht an ihre zivilrechtlichen Grenzen, wenn das erbrechtliche ABC nicht korrekt dekliniert wird. Wie die Realität nur allzu oft zeigt, hängt über jeder Unternehmensnachfolge das Damoklesschwert des Pflichtteilsrechts. Und diesem ist durch einseitige Regelungen nahezu nicht zu entkommen:
Nicht hinreichend bedachte Abkömmlinge oder Ehegatten bzw. eingetragene Lebenspartner können sofort mit Eintritt des Erbfalls ihren Pflichtteils- bzw. Pflichtteilsergänzungsanspruch geltend machen.
Was nicht selten bedeutet: Erben ausgezahlt, Betrieb eingestellt, wie das folgende Beispiel belegt:

Der mittelständische Unternehmer Klaus Lehman ist geschieden und hat drei Kinder: Peter, Ursula und Michaela. Sein Betrieb ist 3 Mio. € wert, sein ganzes Privatvermögen steckt in der Firma. Als er mit 52 Jahren verstirbt wird sein Sohn Peter testamentarischer Alleinerbe, seine beiden Schwestern machen umgehend ihren Pflichtteilsanspruch geltend, der sich jeweils wie folgt berechnet: Als gesetzlichem Erben steht jedem Kind 1/3 am Nachlaß des Vaters zu, der Pflichtteilsanspruch beträgt die Hälfte hiervon, also 1/6. Peter muß seinen Schwestern also jeweils 500.000 € ausbezahlen.

Während sich der Pflichtteilsanspruch aus dem im Erbfall noch vorhandenen Vermögen berechnet, kann mit dem Pflichtteilsergänzungsanspruch auch auf Schenkungen des Erblassers zugegriffen werden, die er bis 10 Jahre vor seinem Tode getätigt hat. Aber es kann trügerisch sein, auf eine Verjährung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs nach 10 Jahren zu spekulieren: Denn auch bei einer rechtzeitigen Übergabe und dem Ablauf der 10-Jahresfrist sind Pflichtteilsergänzungsansprüche per se nicht ausgeschlossen: Hat der Erblasser trotz der Übergabe einen spürbaren Vermögensverlust noch nicht erlitten, wird diese Frist nach § 2325 Abs. 3 BGB hinausgeschoben. Dieses Risiko ist dann gegeben, wenn etwa in einem Übergabevertrag Gegenleistungen wie ein Nießbrauchsrecht, oder ein Wohnungsrecht zugunsten des Schenkers vereinbart werden, oder die Schenkung an den Ehegatten erfolgt.

Eine gängige Lösung das Damoklesschwert Pflichtteil abzuwenden besteht für einen Unternehmer darin, weichende Erben aus dem Privatvermögen abzufinden, sei es durch testamentarische Verfügungen oder bereits lebzeitig, indem mit den Erben hier ein notarieller Pflichtteilsverzichtsvertrag vereinbart wird.  Dieses Konzept ist allerdings nur dann erfolgreich, wenn die Abfindung in einem gesunden Verhältnis zum Betriebsvermögen steht und nicht das Geld für erforderliche Investitionen aufzehrt.

Strittigster Punkt bei fast allen Erbfällen und vorzeitigen Abfindungen ist die Bewertung des Nachlassvermögens. Wie hoch schlägt die lebzeitige Vermögensübertragung zu Buche, wie hoch der vermeintlich wertvollste Nachlassbestandteil, das Betriebsvermögen? Es ist unschwer nachzuvollziehen, dass Pflichtteilsberechtigte und weichende Erben hier in der Regel eine wesentlich höhere Rechnung präsentieren, als der Erbe und Unternehmensnachfolger selbst.

Der Berater aber weiß: Für die Bewertung im Rahmen der Pflichtteilsansprüche ist einzig der Verkehrswert des Unternehmens anzusetzen. Und dieser ist nicht grundsätzlich identisch mit der steuerlichen Unternehmensbewertung.
Fazit: Nur wenn die Vermögenswerte richtig angesetzt und die zivilrechtlichen Vorgaben erfüllt werden, kann eine bei Zeiten erstellte Nachfolgeregelung den Erhalt des Betriebsvermögens für die nachfolgende Generation gewährleisten.

Eine weitere Tücke lauert insbesondere aber dann bei einer nicht ordnungsgemäßen Feinabstimmung zwischen Erbrecht und Gesellschaftsrecht, wie folgendes Beispiel warnend vor Augen führt:

Der Erblasser E ist zu 80 % Mitgesellschafter der E&S OHG. Bereits vor Jahren hat er seinen Sohn S im Wege der vorweggenommenen Erbfolge in die Gesellschaft zu 20 % als Mitgesellschafter aufgenommen. E hat sein im Alleineigentum stehendes Grundstück an die OHG verpachtet, die diese als Betriebsgrundstück nutzt. In dem Grundstück haben sich während der Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen, welches das Grundstück darstellt, stille Reserven in Höhe von 1 Mio. €gebildet. Im Gesellschaftsvertrag ist geregelt, dass der OHG-Anteil in Höhe von 80 % aufgrund qualifizierter Nachfolgeklausel auf den Sohn S übergehen soll. Die Tochter T hat dafür bereits im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge einen Ausgleich erhalten. E stirbt unvorhergesehen beim einem Verkehrsunfall. Ein Testament, in dem die Erbfolge geregelt ist, hat er nicht hinterlassen.

Der vorliegende Sachverhalt stellt einen für die Erben teuren Fall einer fehlerhaften bzw. unterlassenen Nachfolgeplanung dar. Aufgrund der qualifizierten Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag geht der Gesellschaftsanteil des E per Sondernachfolge auf den S über. Im Falle der gesetzlichen Erbfolge wird das zum Sonderbetriebsvermögen des E gehörende Grundstück zivilrechtlich Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft E und T und ist nach der Erbquote auf die beiden zu je 1/2 aufzuteilen. Es ist nunmehr hälftig Sonderbetriebsvermögen beim Sohn und hälftig Privatvermögen bei der Tochter. Hinsichtlich des halben Grundstücksanteils der Tochter kommt es zu einer Entnahme mit der Konsequenz, dass einkommensteuerrechtlich die im Grundstück befindlichen stillen Reserven in Höhe von 500.000 € (1/2 von 1 Mio. €) aufgedeckt und versteuert werden müssen. Bei einer Steuerbelastung von ca. 50 % würde dies eine Einkommensteuerschuld in Höhe von 250.000 € ergeben. Des Weiteren entfällt aufgrund der anteiligen Privatentnahme im Rahmen der Erbschaftssteuer die Begünstigung nach § 13a ErbStG (Freibetrag 225.000 € und Bewertungsabschlag 35 %), so dass der T bei der Berechnung der Erbschaftssteuerschuld nur ihr persönlicher Freibetrag gem. § 16 ErbStG in Höhe von 205.000 € verbleibt. Um solche steuerlich nachteiligen Folgen zu vermeiden, sollte die Unternehmensnachfolge rechtzeitig und unter fachkundiger Anleitung geregelt werden.

Ein weiterer Gesichtspunkt, der für eine rechtzeitige und fachkundige Unternehmensnachfolgeregelung spricht, sind die neuen Vorschriften nach "Basel II". Danach müssen kleine und mittelständische Unternehmen dem Thema "Rating" in Zukunft eine stärkere Beachtung schenken.

Ein wichtiger Bestandteil des Ratings befasst sich mit der künftigen Unternehmensentwicklung bzw. Unternehmensplanung. Viele mittelständische Unternehmer sind aktuell oder in den nächsten Jahren von der Regelung der Betriebsnachfolge betroffen. Dabei kommt es darauf an, dass dieses Thema rechtzeitig, d.h. etwa ab dem 50. Lebensjahr des Inhabers/Gesellschafters, aufgegriffen wird. Eine verspätete oder kurzfristig notwendige und damit überstürzte Nachfolgeregelung gefährdet den Bestand der Firma und führt damit zu negativen Kennzahlen.

Autoren:  

Rechtsanwalt und Spezialist für Erbrecht Jan Bittler, Angelbachtal, Geschäftsführer der DVEV

Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht Bernd Kieser, Mannheim, Mitglied der DVEV

04. Juni 2004